[Masoud_MI]

بخش اول

مقدمه

الف) براساس بند ب قسمت 78 قانون بودجه سال 1390، براي مازاد تجديد ارزيابي معافيت مالياتي مصوب شد. آيين‌نامه اجرايي مصوب هيات وزيران در 1390/9/27 در 12 ماده و .. ابلاغ شد.

دو سمينار در اتاق بازرگاني در همين سال برگزار شد. اينجانب به مديران مالي 100 شركت معظم رسما اعلام كردم كه اين غيرعادي است و هر گز دست به چنين كاري نزنند.

در 1390/12/27 ماده 11 آيين‌نامه يادشده با توجه به پيش‌بيني شرط و شروط فراقانوني، توسط مجلس ملغي الاثر اعلام شد. متاسفانه تجديد ارزيابي‌ها انجام شد و... . زمزمه‌هايي شنيده مي‌شد كه بسياري از شركت‌ها بعضي از بندهاي آيين‌نامه را اجرا نكرده اند و در نتيجه هراس از اين داشتند كه مازادشان مشمول ماليات خواهد شد ... اينجانب در مقاله‌اي تحت عنوان «خودكرده‌ را تدبير نيست» در همين روزنامه به تاريخ 1392/4/12، بيان داشتم كه ... . سرانجام با تحقيقات انجام شده و اطلاعات واصله مشخص شد برگ‌هاي تشخيص و قطعي با ارقام 3 ميليارد تومان، 19 ميليارد تومان و حتي يك مورد 200 ميليارد تومان و در مواردي نيز بيشتر ابلاغ شده است. (البته 6 در هزار حق تمبر ارقام بالا نيز به ترتيب 18، 114 و 1200 ميليون تومان خواهد شد كه پس از پرداخت بايد روي 4 در هزار آن نيز به علت برگشت شدن، 25 درصد ماليات عملكرد بدهند) مودياني كه من مي‌شناسم از كانال‌هاي مختلف عمل كرده‌اند اعم از شوراي‌عالي مالياتي و ديوان عدالت و ... ولي هيچ‌كدام تا به حال نتيجه نداده است.

ب) مبحث اصلي در حسابداري درآمد عملياتي بيشتر معطوف به تعيين زمان شناخت درآمد عملياتي است. درآمد عملياتي زماني شناسايي مي‌شود كه شواهد كافي مبني بر وقوع يك جريان آتي ورود منافع اقتصادي وجود داشته باشد (يعني جريان منافع اقتصادي مرتبط با درآمد عملياتي به درون واحد تجاري محتمل باشد).

بحث اصلي

الف) براساس قانون ماليات‌هاي مستقيم، ماليات از روي درآمد (يا همان درآمد تحقق يافته) شناسايي مي‌شود. بر اساس ماده 94 ق.م.م آمده است:

درآمد مشمول ماليات عبارت است از: «كل فروش كالا و خدمات به اضافه ساير درآمدهاي آنان كه مشمول ماليات فصول ديگر شناخته نشده.

ب) همگان معتقديم كه درآمدهايي كه از سوي شركت‌ها ابراز مي‌شود و درآمدي كه توسط ادارات مالياتي مبناي شمول ماليات قرار مي‌گيرد درآمد تحقق يافته است وگرنه براي درآمدهاي تحقق نيافته مي‌توان هر چيزي را تصور كرده و به درآمدها اضافه كرد و از آن ماليات گرفت. مثلا درآمدهاي فروش كه در يك شركت ظرف 20سال آينده محقق خواهد شد!

ج) مودي مالياتي، تكليف قانوني خود مي‌داند در قبال ورود جريان‌هاي نقد (درآمدهاي حاصله)، درصدي نيز جريان‌هاي نقدي خروجي (ماليات عملكرد پرداختي) داشته باشد. بديهي است براي مودي كه يك درآمدي (مثل درآمدهاي تحقق نيافته از جمله پيش دريافت‌ها، بهره‌هاي معوق سنوات آتي و ...) كه جريان‌هاي نقدي نداشته باشد هيچ تكليفي به پرداخت ماليات براي خود متصور نيست.

* مصطفي باتقوا - حسابدار رسمي و حسابدار  مستقل

منبع: دنياي اقتصاد

[Masoud_MI]

گروه بورس: موضوع اين نوشتار مربوط به قانوني است كه براساس آن افزايش سرمايه بنگاه‌هاي اقتصادي از محل مازاد تجديد ارزيابي دارايي‌ها از ماليات معاف شده بود در حالي كه اين مازاد طبق قانون ماليات‌هاي مستقيم و استانداردهاي حسابداري درآمد تحقق يافته نيست كه مشمول ماليات شود. بخش اول اين يادداشت روز گذشته درج شده و ادامه آن را در ذيل مي‌خوانيد:

بخش دوم

د) بر اساس استاندارد حسابداري شماره 3 درآمد عملياتي مطالب ذيل بحث شده است:

بند 10: درآمد عملياتي بايد به ارزش منصفانه مابه ازاي دريافتي يا دريافتني اندازه‌گيري شود.

بند 15: شروط 5 گانه توام درآمد حاصل از فروش كالا:

A- انتقال مزايا و مخاطرات مالكيت به خريدار
B- عدم دخالت مديريتي مستمر نسبت به كالاي فروش رفته
C- اندازه‌گيري قابل اتكاي درآمد عملياتي
D- احتمال ورود جريان منافع اقتصادي (شرط اساسي، طبق بند 19)
E- شناسايي قابل اتكاي مخارج تحمل شده در ارتباط با كالاي فروش رفته (شناسايي هزينه در مقابل درآمد حاصله، بند 20)

بند 21: شروط 4 گانه توامان درآمد حاصل از ارائه خدمات:

A- احتمال ورود جريان منافع اقتصادي (شرط اساسي، بند 22)
B– اندازه‌گيري قابل اتكاي درآمد عملياتي
C- اندازه‌گيري قابل اتكاي ميزان تكميل معامله
D- شناسايي قابل اتكاي مخارج تحمل شده در ارتباط با خدمات ارائه شده و در ادامه در بندهاي 29 و 30 شروط شناسايي درآمد در ارتباط با سود تضمين شده، درآمد حق امتياز و سود سهام عنوان شده كه در اين حالت نيز بر‌اساس بند 33، شرط اساسي، احتمال ورود جريان منافع اقتصادي است.

در پيوست همين استاندارد، مثال‌هايي از درآمدهاي مختلف و نحوه شناسايي درآمد و راهنمايي‌هاي لازم در 11 صفحه عنوان شده كه در تمام موارد عنصر اساسي، احتمال ورود جريان منافع اقتصادي مورد تاكيد قرار گرفته است.

هـ) بر اساس استاندارد حسابداري شماره 11 دارايي‌هاي ثابت مشهود، چنين آمده است:

بند 39: افزايش مبلغ دفتري يك دارايي ثابت مشهود درنتيجه تجديد ارزيابي آن («درآمد غير‌عملياتي تحقق نيافته ناشي از تجديد ارزيابي») مستقيما تحت عنوان مازاد تجديد ارزيابي ثبت و در ترازنامه به عنوان بخشي از حقوق صاحبان سهام طبقه‌بندي مي‌شود.

بند 42: چون مازاد تجديد ارزيابي يك درآمد غير‌عملياتي تحقق نيافته است در سرفصل حقوق صاحبان سهام مي‌آيد و به دليل اينكه مازاد مزبور درآمد تحقق نيافته است، بنابراين افزايش سرمايه به طور مستقيم از محل آن مجاز نيست (مگر به موجب تجويز قانون).

بند 41: مازاد فوق بايد در زمان بر كناري يا واگذاري دارايي مربوط يا به موازات استفاده از آن توسط واحد تجاري مستقيما به حساب «سود انباشته» منظور شود.

و) بر‌اساس مصوبه مجلس شوراي اسلامي به تاريخ 1392/6/31 در تاريخ 1392/7/10 كه به تاييد شوراي نگهبان رسيده، «قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعير دارايي‌ها و بدهي‌هاي ارزي بانك مركزي جمهوري اسلامي» مصوب شده است. بر اساس ماده واحده چنين آمده است:

«تفاوت ناشي از تسعير دارايي‌ها و بدهي‌هاي ارزي بانك مركزي كه از تغيير نرخ برابري ارز، طلا و جواهرات ايجاد مي‌شود صرفا ناشي از ارزيابي حسابداري است و سود تحقق يافته تلقي نمي‌گردد و مشمول ماليات نيست.»

ز) همچنين بر‌اساس ترازنامه مندرج در جدول 14 اظهار‌نامه مالياتي آمده است: «مازاد تجديد ارزيابي و ساير سودهاي تحقق نيافته» كه اين خود نشانگر اين است كه مازاد فوق، سود تحقق نيافته است.

ح) بر اساس گزارش 1702389 تحقيقات دفتر بررسي‌هاي اقتصادي مركز پژوهش‌هاي مجلس شوراي اسلامي در مرداد 1386 چنين آمده است:

A – مازاد تجديد ارزيابي، سود ناشي از عمليات اقتصادي نيست و حاصل گران شدن دارايي‌ها است.
B – تجديد ارزيابي، يك نوع سود سرمايه‌اي است.

اما سوالات اساسي و تحليل‌ها:

1- با عنايت به جميع توضيحات فوق نتيجه مي‌گيريم كه مازاد تجديد ارزيابي، درآمد تحقق نيافته است و درآمد مشمول ماليات از روي درآمد تحقق يافته شناسايي مي‌شود. پس صدور برگ تشخيص قطعي و شمول ماليات روي  مازاد فوق صحيح نيست.

2- در هيج يك از ماده‌هاي قانون ماليات‌هاي مستقيم، مازاد تجديد ارزيابي به عنوان درآمد مشمول ماليات عنوان نشده است.

3- چگونه است مرجع رسمي قانون‌گذاري براي بانك مركزي تصويب مي‌كند تفاوت تسعير دارايي‌ها و بدهي‌هاي ارزي، صرفا ارزيابي حسابداري و سود تحقق نيافته است؛ ولي براي دارايي‌هاي ثابت شركت‌ها كه عين همين اتفاق افتاده، مي‌شود سود تحقق يافته؟ بسيار عجيب است!

4- اگر مازاد تجديد ارزيابي سود تحقق يافته است چرا بند 39 استاندارد حسابداري شماره 11 ثبت آن در سود و زيان جاري را ممنوع اعلام كرده و حتي در سنوات بعد نيز انتقال آن را به سود و زيان جاري ممنوع اعلام و تنها تجويز كرده، تفاوت آن در سنوات بعد به سود انباشته منتقل شود. (بند 41)

5- بر اساس بندهاي 10، 15، 19، 20، 21، 29، 30 و 33 استاندارد 3 حسابداري به شرح بالا سوال مي‌شود:

• آيا در مازاد تجديد ارزيابي مزايا و مخاطراتي هست كه منتقل شود؟
• آيا در درآمد تحقق نيافته يادشده بحث انتقال مديريت به خريدار مطرح است؟
• آيا درآمدي ايجاد شده كه به دنبال انتقال ورود جريان منافع اقتصادي باشيم؟
• آيا درآمدي تحقق يافته كه براي آن هزينه متحمل شويم؟

جواب: به طور مطلق خير است. كدام مزايا و مخاطرات؟ كدام انتقال مديريت؟ كدام منافع اقتصادي ؟ كدام هزينه در مقابل كدام درآمد؟

سوال) بر اساس بند 10 استاندارد 3، ما به ازاي دريافتي يا دريافتني، چگونه در مازاد تجديد ارزيابي شناسايي شود؟ آيا فروش انجام مي‌شود كه در مقابل، دريافتي يا دريافتني نيز شناسايي كنيم.

سوال) مگر نه اين است كه ماليات بايد بر‌اساس يك جريان ورودي درآمدي پرداخت شود. كدام جريان ورودي اتفاق افتاده كه بايد ماليات بدهيم؟ مگر مي‌توانيم جريان ورودي نداشته باشيم ولي در مقابل جريان خروجي (شمول ماليات) متصور شويم؟ بسيار عجيب است.

 نتيجه نهايي

با عنايت به جميع توضيحات يادشده نتيجه مي‌گيريم بر اساس ماده 94 ق.م.م درآمد مشمول ماليات يك درآمد تحقق يافته است (نه تحقق نيافته)،بر اساس استاندارد 3 حسابداري، مازاد تجديد ارزيابي جريان ورودي نداردو فقط يك ارزيابي است پس درآمد نيست، بر اساس استاندارد 11 حسابداري مازاد فوق درآمد تحقق نيافته است و به شرح ساير توضيحات  و دلايل يادشده، مازاد تجديد ارزيابي درآمد تحقق يافته نيست (مثل دارايي‌هاي بانك مركزي جمهوري اسلامي ايران) پس مشمول ماليات هم نيست بديهي است زماني كه دارايي‌هاي شركت به فروش رسيد  يا شركت منحل شود و جريان ورودي درآمد ايجاد شود (درآمد تحقق يافته) بايد ماليات پرداخت كرد (جريان خروجي در مقابل جريان ورودي).

اگر‌چه بر‌اساس استاندارد 3، هرگونه افزايش در حقوق صاحبان سهام، درآمد است، به طور قطع اين درآمد نمي تواند درآمد تحقق يافته و يا مشمول ماليات باشد. همچنين اگر قانون‌گذار بخواهد روي افزايش بهاي دارايي‌ها، ماليات بگيرد اين يك ماليات روي عايدات سرمايه‌اي (Capital gain) است كه در ق.م.م هيچ پيش‌بيني براي آن نشده و ضروري است.

الف) در وهله اول قانون، ماليات سود سرمايه‌اي مصوب شود.

ب) اين ماليات از همگان (چه حقوقي و چه حقيقي) بايد اخذ شود.

در ضمن اگر كسي ادعا كند كه مازاد فوق براساس قانون و آيين‌نامه اجرايي مشمول شده بديهي است برداشت اشتباه بوده و بايد طي مراحل قانوني اصلاحات لازم انجام و از موديان محترم در اين زمينه رفع تعرض شود.

* مصطفی باتقوا - حسابدار رسمی و حسابدار  مستقل

منبع: دنياي اقتصاد